Daňový režim příjmu ze zaměstnaneckých akciových a opčních programů – novela zákona a informace GFŘ

V posledních měsících dochází k zásadním změnám v oblasti okamžiku realizace příjmů vzniklých nabytím opcí či podílů za zvýhodněných podmínek v souvislosti s výkonem závislé činnosti. Dne 1. 4. 2025 vstoupila v účinnost dlouho očekávaná novela zákona o daních z příjmů a pojistných předpisů, která měla za úkol upravit nepopulární změny roku 2024. Přinášíme vám shrnutí vývoje daňového režimu spolu s očekávaným přístupem úřadů dle informace GFŘ vydané v této souvislosti.

Obecně platí, že pokud zaměstnanec nabyde podíl za zvýhodněných podmínek v rámci zaměstnaneckých akciových či opčních programů, vzniká zdanitelný příjem ze závislé činnosti v hodnotě rozdílu mezi tržní cenou a zaměstnancovou úplatou za nabytý podíl. V případě nabytí podílu bez úplaty zaměstnance (zdarma) je zaměstnancovým příjmem celá tržní hodnota podílu. Takový příjem je pak zdanitelný buďto ve mzdě spolu s povinností odvodu souvisejícího pojistného (sociální zabezpečení a zdravotní pojištění), nebo je takový příjem za splnění specifických podmínek zdanitelný v rámci daňového přiznání bez povinnosti odvodu pojistného.

Úprava platná do konce roku 2023 – zdanění ihned
Do konce roku 2023 byl výše popsaný zaměstnanecký příjem zdanitelný ihned. Tj. v rámci mezd byl zaměstnanecký příjem zdanitelný a podrobený pojistnému v měsíci, ve kterém došlo např. k 

• uplatnění nepřevoditelné opce na podíl (tzv. exercise),
• k nabytí převoditelné opce, či
• k nabytí podílu.

Pokud nevznikla povinnost zdanění příjmu prostřednictvím mezd, měl zaměstnanec povinnost podrobit příjem zdanění v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém nastala některá z výše uvedených skutečností.

Příklad: Zaměstnanec nabyl v září 2023 podíl za zvýhodněných podmínek. Zaměstnavatel související nepeněžní příjem zdanil ve mzdě za září 2023 a odvedl související pojistné. Povinnosti v oblasti daní a pojistného tak byly řádně splněny.

Úprava od ledna 2024 do března 2025 – odložení zdanění
Do konce března 2025 pak platila úprava, která povinně odkládala okamžik zdanění do budoucna, a to například do okamžiku, kdy došlo k ukončení zaměstnání, k prodeji podílu, či 10 let po nabytí podílu. Zároveň bylo umožněno za určitých okolností korigovat výši zdanitelného příjmu při poklesu hodnoty podílu v čase (např. mezi okamžikem nabytí podílu a jeho prodejem). Tato úprava měla ulevit zaměstnancům od zdanění nepeněžního příjmu v okamžiku, kdy ještě nezískali žádný peněžní prospěch. Úprava se vztahovala i na již běžící zaměstnanecké akciové a opční plány.

Zároveň od ledna 2024 do června 2024 platilo, že pokud vznikla v dané souvislosti povinnost odvodu pojistného, jeho odvod se na rozdíl od okamžiku zdanění neodkládal. Tato nesrovnalost v odvodu daně a pojistného byla upravena novelou platnou k 1. 7. 2024.

Příklad: Zaměstnanec nabyl v březnu 2024 podíl za zvýhodněných podmínek. Zaměstnanec podíly prodal v prosinci 2024. Zaměstnavatel tak měl související příjem podrobit pojistnému ve mzdě za březen 2024 a dani za prosinec 2024.

Příklad: Zaměstnanec nabyl v září 2024 podíl za zvýhodněných podmínek. Zaměstnanec podíly prodal v prosinci 2024. Zaměstnavatel tak měl související nepeněžní příjem zdanit ve mzdě a odvést pojistné za prosinec 2024.

Nová úprava od dubna 2025 – volitelné odložení zdanění se zpětnou účinností
Praxe však ukázala, že úprava od roku 2024 byla nepopulární z pohledu náročnosti související administrativy zejména u větších zaměstnavatelů či z důvodu komplikací při uplatnění zamezení dvojímu zdanění. Zákonodárci tak vyhověli požadavkům veřejnosti a přislíbili navrácení ke stavu, ve kterém dochází ke zdanění ihned po nabytí podílu (režim do konce roku 2023). Odložení zdanění se tak stalo volitelným, a to zpětně od počátku roku 2024. Úprava se však bohužel nestihla schválit do konce roku 2024, což přineslo praktické problémy.

Pokud zaměstnanec nabyl podíl mezi lednem 2024 a březnem 2025, zaměstnavatel musí do 2. 6. 2025 učinit rozhodnutí, zda odloží zdanění, či nikoliv:

• Pokud zaměstnavatel bude chtít použít odložení zdanění, musí o tom učinit oznámení do 2. 6. 2025. Příjem je pak zdanitelný v okamžiku např. ukončení zaměstnání, prodeje podílů či po 10 letech od nabytí podílu. V úvahu přichází též případná korekce zdanitelného příjmu při poklesu hodnoty podílu.
• Pokud se zaměstnavatel rozhodne odklad nevyužít, oznámení neučiní. V takovém případě bude příjem považován za zúčtovaný pro účely mzdové evidence v květnu 2025, případně za realizovaný ve zdaňovacím období 2025 pro účely podání daňového přiznání.

Pokud zaměstnanec nabyde podíl od dubna 2025 dále, opět se zaměstnavatel bude rozhodovat, kdy příjem podléhá zdanění:

• Odložení zdanění a odvodu pojistného může být použito, pokud to zaměstnavatel oznámí do 20. dne měsíce následujícího po měsíci nabytí podílu.
• Pokud oznámení zaměstnavatel nepodá, považuje se příjem za realizovaný pro účely daní a pojistného k okamžiku nabytí podílu („zdanění ihned“).

Okamžik zdanění tedy určuje zaměstnavatel. Pokud se jedná o zaměstnanecké akciové plány od zahraniční společnosti ze skupiny zaměstnavatele, rozhodnutí o daňovém režimu činí tato zahraniční osoba.

Informace GFŘ – tolerance okamžitého zdanění v přechodném období
7. 4. 2025 byla zveřejněna Informace GFŘ pro zaměstnavatele a zaměstnance v souvislosti s příjmem zaměstnance v podobě nabytí podílu v obchodní korporaci v letech 2024 a 2025. V ní Finanční správa informuje, že pokud zaměstnavatelé či zaměstnanci nepostupovali v souladu s úpravou platnou do března 2025, a zdanění neodkládali, bude finanční správa tento přístup okamžitého zdanění tolerovat. K Finanční správě se přidalo také Ministerstvo zdravotnictví a tolerance okamžitého zdanění tedy platí i pro zdravotní pojištění. Česká správa sociálního zabezpečení však bude vyžadovat přístup striktně v souladu s platnou legislativou (viz. příklad níže).

Příklad: Zaměstnanec nabyl v září 2024 podíl za zvýhodněných podmínek. Zaměstnavatel příjem zdanil ve mzdě za září 2024 a odvedl související pojistné v „rozporu“ s tehdy platnou legislativou. Do 2. 6. 2025 neoznámí volbu režimu odložení zdanění.
Řešení: V souladu s Informací GFŘ bude Finanční správa považovat příjem zaměstnance za řádně zdaněný a zdravotní pojišťovna pojistné za řádně odvedené.
Pojistné na sociální zabezpečení však bude zaměstnavatel muset opravit do období květen 2025.