V oblasti DPH zůstává otázka vedlejších plnění při pronájmu nemovitostí nevyřešena po dlouhá léta. Nyní však dochází ke změně, která může mít negativní dopad na mnoho pronajímatelů.
Byli jsme zvyklí na to, že jsme v tuzemsku příliš nereflektovali vývoj judikatury a správce daně většinou toleroval tři přístupy ke stanovení režimů DPH pro plnění spojená s pronájmem nemovitosti.
1. Plnění mimo předmět daně
Tento zvláštní koncept byl a stále je hojně využíván zejména územními samosprávnými celky. Je to dáno i skutečností, že stále dostupná informace k § 36 odst. 11 (nyní již odst.13) byla určena především pro obce. Nicméně ji hojně využíval i soukromý sektor.
V čem tkví její podstata? V případě přefakturace výdajů nájemci jeho jménem a na jeho účet v režimu 1:1 (bez navýšení) přes rozvahové účty se dle zmíněné informace nemusí odvádět DPH. Samozřejmě nárok na odpočet není povolen.
Tento koncept je výhodný zejména pro menší obce a pronajímatele díky jednoduchému účtování a snadnému výpočtu obratu.
Dle mého názoru je právě podmínka, že se musí jednat o výdaje, které jsou vynaloženy pronajímatelem jménem a na účet nájemce, ve většině případů těžko splnitelná. Také je velmi problematické doložit, že se nejedná o vedlejší plnění, které by mělo sdílet režim plnění hlavního (viz dále). To potvrzuje i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku č. 2 Afs 345/2016 – 34 z roku 2017, ve kterém zamítl aplikaci tohoto režimu u přefakturace havarijního pojištění.
2. Vedlejší plnění
Vedlejší plnění má v evropské, ale i v tuzemské judikatuře poměrně jasné obrysy, což potvrzuje také oficiální odpověď Ministerstva financí ČR na otázku Svazu měst a obcí ČR ohledně uplatňování DPH u nájmu hrobového místa a u poskytování služeb s tím spojených.
V tomto stanovisku MFČR opakuje podmínky dle ustálené judikatury, kdy se má jednat o vedlejší plnění z pohledu DPH:
- Plněním, které je pro jeho příjemce (nájemce hrobového místa) zásadní a které je z jeho hlediska jednoznačným cílem transakce, je vlastní nájem hrobového místa. Poskytování s ním spojených služeb představuje plnění od vlastního nájmu sice oddělitelná, která ale rozhodně nelze považovat za účel transakce. Tato plnění nicméně představují prostředek k získání lepšího prospěchu z plnění spočívajícím v nájmu hrobového místa, a to za co nejlepších podmínek.
- Částka požadovaná za služby spojené s nájmem hrobového místa sice ve své podstatě nepředstavuje pouze úhradu za služby týkající se pronajatého hrobového místa, ale i podíl nájemce hrobového místa na správě, údržbě a řádném provozu celého pohřebiště. Poskytování předmětných služeb spojených s nájmem hrobového místa však zcela jistě úzce souvisí s vlastním nájmem hrobového místa.
- Běžný nájemce hrobového místa nemá možnost zvolit si poskytovatele služeb spojených s nájmem hrobového místa.
- Běžný nájemce hrobového místa nemá možnost vybrat si z nabízených, resp. poskytovaných služeb spojených s nájmem hrobového místa jen ty služby, které skutečně chce a bude využívat, ani nemůže rozhodovat o intenzitě poskytování těchto služeb. Nájemce hrobového místa tak ve vazbě na nájem hrobového místa hradí určitý balík „souvisejících“ služeb bez ohledu na to, zda se všechny tyto služby vztahují k jím pronajatému hrobovému místu a zda všechny tyto služby skutečně využívá, resp., zda všechny tyto služby využívat chce. Vazba mezi oběma druhy služeb je tak poněkud volnější, toto však nic nemění na úzké provázanosti a vzájemné souvislosti celého souboru poskytovaných služeb.
- Tato provázanost a vzájemná souvislost obou druhů služeb se navíc zvyšuje v případě, že smluvní podmínky nájemci hrobového místa neumožňují čerpat pouhý samotný nájem hrobového místa bez čerpání s ním spojených služeb.
Je zřejmé, že výše uvedené podmínky jsou splněny ve většině nájemních vztazích, tj. nikoli pouze ve vztahu k nájmu hrobového místa.
Generální finanční ředitelství v současnosti připravuje informaci v obdobném znění. Její účinnost je plánována od 1. 4. 2023. Z toho vyplývá, že by finanční správa neměla řešit minulost.
Hlavním principem vedlejšího plnění je, že přebírá režim DPH plnění hlavního. V praxi to znamená to, že by všechna vedlejší plnění spojená s pronájmem nemovitosti byla buď osvobozená bez nároku na odpočet nebo zdanitelná v základní sazbě daně.
3. Samostatná plnění
V případě, že se nebude jednat o vedlejší plnění, bude mít každé plnění související s pronájmem nemovitosti samostatný režim DPH.
Jako pěkný příklad samostatného plnění lze uvést poskytování internetového připojení.
Vedlejší plnění by totiž nemělo být cílem samo o sobě. Nájemce má určitě více nabídek a není odkázán pouze na jednu nabídku od pronajímatele. V některých případech lze stejný přístup aplikovat i u úklidových služeb.
U několika plnění nabízených pronajímatelem společně s nájmem nemovitosti je však hranice mezi vedlejším plněním a samostatným plněním velmi tenká. Bude záležet na nastavení transakcí, znění smluvní dokumentace a samozřejmě na skutečném stavu věci.
Jsem toho názoru, že vše spěje k tomu, že plátci budou ve většině situací postupovat dle druhé varianty. To znamená, že poskytovaná plnění pronajímatelem v souvislosti s nájmem nemovitosti se budou posuzovat jako vedlejší plnění k plnění hlavnímu – pronájmu nemovitosti.
Přístup dle principu hlavního a vedlejšího plnění bude mít několik negativních dopadů. U zdaňovaných pronájmů dojde ke zdražení plnění, u kterých je nyní uplatňovaná snížená sazba daně. U osvobozených pronájmů dojde ke zhoršení krátícího koeficientu u pronajímatelů a někde také k povinnosti upravovat odpočet DPH uplatněný v minulosti u provedených technických zhodnocení.
Je možné, že po vydání informace dojde ještě k diskusím, zda-li se režim vedlejšího plnění bude týkat pouze služeb, nebo se má aplikovat i na dodávky zboží (např. elektřiny). Avšak z mého pohledu nevidím důvod, proč by se závěry ustálené judikatury měly lišit.
Na závěr si dovolím upozornit, že z pohledu DPH je vždy stěžejní skutečný stav věci. Umělé nastavování dvou smluv na samotný pronájem a samostatné poskytování souvisejících plnění může být v nějakých případech posouzeno jako zneužití práva.
Rádi vám budeme asistovat při nastavení vašich smluvních podmínek nájemních vztahů, aby se předešlo jakýmkoli sporům se správcem daně.