Otázka hlavního a vedlejšího plnění v DPH není žádnou novinkou, což potvrzuje i fakt, že první rozsudky Soudního dvora Evropské unie pojímající o této problematice sahají až do minulého století (C-349/96 Card Protection Plan, C-173/88 Morten Henriksen). Nicméně otázka hlavního a vedlejšího plnění, respektive, co vstupuje do základu DPH, dodnes přináší plátcům v praxi nejasnosti a nezřídka bývá předmětem soudních sporů. V tomto článku shrnujeme hlavní principy pro posuzování hlavního a vedlejšího plnění převážně s ohledem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie („SDEU“) včetně praktických příkladů.
Již na úvod je však nutné zmínit, že ani judikatura nemusí vždy poskytnout plátcům 100% jistotu, jelikož vždy závisí na konkrétních okolnostech každého případu, a troufám si říct, že v některých případech i na subjektivním úhlu pohledu odborníků.
Typickým příkladem pro znázornění problematiky hlavního a vedlejšího plnění je dodání zboží s přepravou. Náklady na přepravu či balné při dodání zboží tvoří tzv. vedlejší plnění k plnění hlavnímu a přebírají tedy režim DPH dle dodávaného zboží.
To znamená, že přeprava a balné budou „kopírovat“ sazbu DPH podle dodávaného zboží. Je-li dodáváno zboží v různých sazbách daně, je nutné poměrově rozdělit i vedlejší výdaje a uplatnit různé sazby podle poměru hodnot dodávaného zboží.
Vedlejší plnění však nepřebírá pouze sazbu DPH. Je-li poskytované plnění, ať už služba nebo zboží, posouzeno jako plnění vedlejší k plnění hlavnímu, přebírá toto vedlejší plnění kompletně DPH režim plnění hlavního. To znamená, že hlavní plnění určuje, zda budou zboží či služby zdanitelné či osvobozené, jaká bude uplatněna sazba daně, ale také zda bude například uplatněn režim přenesení daňové povinnosti. Kromě toho je určení důležité také pro správné vykazování, ať už v přiznání k DPH, souhrnném hlášení (rozlišování zboží vs. služby), či například ve výkazu Intrastat. Z těchto důvodů je klíčové určit, zda poskytovaná plnění představují oddělitelná, navzájem nezávislá plnění s vlastním daňovým režimem nebo naopak komplexní plnění, kdy existuje plnění hlavní a k němu jedno čí více plnění vedlejších.
Výše uvedený obsah vyplývá z § 36 zákona o DPH, což představuje v podstatě jediné ustanovení, které zákon o DPH uvádí k otázce, co vstupuje do základu daně, a tedy co se považuje za vedlejší plnění k plnění hlavnímu. Toto ustanovení samo o sobě je však pro mnoho případů v praxi nedostačující a je proto nutné přihlížet i k judikatuře. Nápomocné mohou být i některé Informace GFŘ[1]. Nicméně i tyto Informace spíše citují úryvky rozhodnutí souvisejících judikátů.
Dále uvádím několik praktických příkladů včetně vybraných rozsudků SDEU.
Nicméně ubytování s polopenzí, plnou penzí ale i se samostatně dokoupenou snídaní již zřejmě nelze považovat za vedlejší plnění s ohledem na Informaci GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2024. Dle Informace je nutno základ daně rozdělit tak, že na ubytování se uplatní 12 % sazba a u stravování se rozdělí základ daně podle jednotlivých plnění, tedy na podání nápojů se uplatní základní sazba a na podání stravy snížená. Pokud takovéto rozdělení není možné, je nutné dle informace u celého plnění uplatnit základní sazbu daně.
SDEU judikoval, že hlavním smyslem a cílem transakce pro zákazníka bylo získání pojištění v případě ztráty či zneužití kreditní karty či jiných osobních věcí. Ostatní služby byly pouze doplňkové. Služby poskytované společností CPP měly nakonec povahu pojistných transakcí, a proto byly považovány za jediné poskytnutí služeb (za komplexní plnění) osvobozené od DPH.
SDEU byly v tomto soudním sporu kladeny otázky, zda dodatečný poplatek představuje protiplnění za plnění poskytované společností Everything Everywhere jejím zákazníkům, na které se vztahuje osvobození od DPH a zda je uvedené plnění oddělené od poskytování telefonních mobilních služeb.
Soud uvedl, že přijetí a nakládání s platbou jsou neoddělitelně spojeny s jakýmkoliv poskytováním služeb za úplatu. K tomu neodmyslitelně patří, že poskytovatel by měl požadovat platbu a vynaložit odpovídající úsilí, aby zajistil, že zákazník může za poskytnutou službu skutečně zaplatit. Hlavní poskytovanou službou zde byly telefonní služby a způsob platby nebyl pro zákazníka sám o sobě cílem, nýbrž pouze doplňkem (prostředkem) pro využití hlavní dodávky telekomunikačních služeb. Poplatek za zpracování byl vedlejším plněním a neměl být tudíž osvobozen od DPH.
SDEU rozhodl, že poskytnutí dárku jako protiplnění za objednání předplatného časopisů představuje vedlejší plnění a nelze jej považovat za předání zboží bez úplaty (dárek malé hodnoty). Správce daně byl tedy oprávněn doměřit DPH z hodnoty tabletů ve snížené sazbě DPH, které podléhalo dodání časopisu. Hlavní argumenty Soudu v tomto rozhodnutí byly zejména:
[1] Např. Informace GFŘ k uplatňování DPH u nájmu hrobového místa a u poskytování služeb s tím spojených; Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností
Autor: Denisa Krocová
Již na úvod je však nutné zmínit, že ani judikatura nemusí vždy poskytnout plátcům 100% jistotu, jelikož vždy závisí na konkrétních okolnostech každého případu, a troufám si říct, že v některých případech i na subjektivním úhlu pohledu odborníků.
Typickým příkladem pro znázornění problematiky hlavního a vedlejšího plnění je dodání zboží s přepravou. Náklady na přepravu či balné při dodání zboží tvoří tzv. vedlejší plnění k plnění hlavnímu a přebírají tedy režim DPH dle dodávaného zboží.
To znamená, že přeprava a balné budou „kopírovat“ sazbu DPH podle dodávaného zboží. Je-li dodáváno zboží v různých sazbách daně, je nutné poměrově rozdělit i vedlejší výdaje a uplatnit různé sazby podle poměru hodnot dodávaného zboží.
Vedlejší plnění však nepřebírá pouze sazbu DPH. Je-li poskytované plnění, ať už služba nebo zboží, posouzeno jako plnění vedlejší k plnění hlavnímu, přebírá toto vedlejší plnění kompletně DPH režim plnění hlavního. To znamená, že hlavní plnění určuje, zda budou zboží či služby zdanitelné či osvobozené, jaká bude uplatněna sazba daně, ale také zda bude například uplatněn režim přenesení daňové povinnosti. Kromě toho je určení důležité také pro správné vykazování, ať už v přiznání k DPH, souhrnném hlášení (rozlišování zboží vs. služby), či například ve výkazu Intrastat. Z těchto důvodů je klíčové určit, zda poskytovaná plnění představují oddělitelná, navzájem nezávislá plnění s vlastním daňovým režimem nebo naopak komplexní plnění, kdy existuje plnění hlavní a k němu jedno čí více plnění vedlejších.
Základ daně dle zákona o DPH
Dle zákona o DPH do základu daně vstupuje vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, a to včetně částky na úhradu spotřební daně. Kromě jiných daní a poplatků či podobných plateb se do základ daně zahrnují také vedlejší výdaje, jako např. výdaje na balení, přepravu, pojištění nebo provize. Stejně tak materiál přímo související s poskytovanou službou vstupuje do základu daně včetně materiálu, strojů či zařízení, které se při poskytnutí stavebních a montážních prací na dokončené stavbě nebo při výstavbě do budovy zamontují nebo zabudují.Výše uvedený obsah vyplývá z § 36 zákona o DPH, což představuje v podstatě jediné ustanovení, které zákon o DPH uvádí k otázce, co vstupuje do základu daně, a tedy co se považuje za vedlejší plnění k plnění hlavnímu. Toto ustanovení samo o sobě je však pro mnoho případů v praxi nedostačující a je proto nutné přihlížet i k judikatuře. Nápomocné mohou být i některé Informace GFŘ[1]. Nicméně i tyto Informace spíše citují úryvky rozhodnutí souvisejících judikátů.
Dále uvádím několik praktických příkladů včetně vybraných rozsudků SDEU.
Praktické příklady a vybrané rozsudky SDEU
Pronájem garáže k parkování vozidla nájemce bytu
Samotný pronájem místa k parkování vozidla (garážového stání) podléhá základní sazbě DPH. Na druhou stranu nájem bytu je osvobozen od DPH. Pokud by ale užívání garáže nájemcem bylo součástí smluvního ujednání o nájmu bytu, pak by bylo možno považovat nájem garáže za vedlejší plnění úzce spojené s hlavním plněním, tj. s nájmem bytu. V takovém případě by se na nájem bytu včetně garáže vztahovalo osvobození od daně. V této souvislosti lze odkázat na letitý rozsudek C-173/88 Morten Henriksen, kdy SDEU judikoval, že pronájem garáže byl úzce spjatý s nájmem nemovitosti (rodinného domu) a tyto dva pronájmy tudíž tvořily jedinou ekonomickou transakci.Ubytování se snídaní vs. ubytování s polopenzí
Ubytovací služby zahrnuté v kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 podléhají snížené 12 % sazbě. Vedle samotného ubytování je zpravidla součástí poskytnuté služby také úklid, snídaně, parkování či služby recepce. Pokud jsou veškeré služby poskytovány jedním subjektem, jsou zahrnuty v ceně ubytování a může je bez rozdílu využívat každý ubytovaný host, aniž by je hradil zvlášť. Platí, že tyto služby představují vedlejší plnění a celé komplexní plnění (tj. celý balíček služeb) bude podléhat 12% sazbě.Nicméně ubytování s polopenzí, plnou penzí ale i se samostatně dokoupenou snídaní již zřejmě nelze považovat za vedlejší plnění s ohledem na Informaci GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2024. Dle Informace je nutno základ daně rozdělit tak, že na ubytování se uplatní 12 % sazba a u stravování se rozdělí základ daně podle jednotlivých plnění, tedy na podání nápojů se uplatní základní sazba a na podání stravy snížená. Pokud takovéto rozdělení není možné, je nutné dle informace u celého plnění uplatnit základní sazbu daně.
Dodávka nábytku včetně montáže
Dodání volně stojícího nábytku (např. psací stoly a kancelářské židle) podléhá standardnímu režimu DPH. Nicméně nábytek zabudovaný či zamontovaný jako například vestavěné skříně či vestavěné spotřebiče jsou součástí stavební a montážní práce při výstavbě/na dokončené stavbě, která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a i zabudované zboží je součástí základu daně. V případě dodávky jak vestavěných, tak volně stojících kusů nábytku jedním subjektem, je nutné nahlížet na tyto prvky jako na oddělitelná plnění s vlastním daňovým režimem, neboť nelze určit, že by některé z plnění bylo hlavním a druhé vedlejším ani s ohledem na cenu či převažující počet kusů daného nábytku. Je nutno upozornit, že i doprava nábytku (jako vedlejší plnění) bude v případě psacích stolů a židlí podléhat standardnímu režimu a v případě vestavěných skříní režimu přenesení daňové povinnosti.C-349/96 Card Protection Plan
Britská společnost Card Protection Plan („CPP“) poskytovala držitelům kreditních karet balíček pomoci v případě ztráty osobních věcí, především kreditních karet, klíčů a osobních dokladů. CPP poskytovala také pojistné plnění za podvodné používání karet a další formy pomoci, například lékařské, když ke ztrátě došlo mimo domov zákazníka nebo asistenci při nahlášení ztráty či škody. Samotná pojistná služba byla dodávána třetí stranou. CPP službu posoudila jako pojistnou službu a plnění osvobodila. Správce daně ve Velké Británii však považoval plnění za zdanitelná.SDEU judikoval, že hlavním smyslem a cílem transakce pro zákazníka bylo získání pojištění v případě ztráty či zneužití kreditní karty či jiných osobních věcí. Ostatní služby byly pouze doplňkové. Služby poskytované společností CPP měly nakonec povahu pojistných transakcí, a proto byly považovány za jediné poskytnutí služeb (za komplexní plnění) osvobozené od DPH.
C‑276/09 Everything Everywhere
Poskytovatel telekomunikačních služeb, společnost Everything Everywhere, účtovala dodatečné poplatky zákazníkům, kteří si zvolili jiný způsob platby za mobilní telefonní služby než inkaso nebo převod BACS (Bankers' Automated Clearing System). Tj. pokud zákazník zaplatil například kartou, hotově nebo šekem, musel uhradit dodatečný poplatek. Společnost považovala poplatek za službu zpracování plateb provedenou za úhradu, tedy za plnění osvobozené od DPH.SDEU byly v tomto soudním sporu kladeny otázky, zda dodatečný poplatek představuje protiplnění za plnění poskytované společností Everything Everywhere jejím zákazníkům, na které se vztahuje osvobození od DPH a zda je uvedené plnění oddělené od poskytování telefonních mobilních služeb.
Soud uvedl, že přijetí a nakládání s platbou jsou neoddělitelně spojeny s jakýmkoliv poskytováním služeb za úplatu. K tomu neodmyslitelně patří, že poskytovatel by měl požadovat platbu a vynaložit odpovídající úsilí, aby zajistil, že zákazník může za poskytnutou službu skutečně zaplatit. Hlavní poskytovanou službou zde byly telefonní služby a způsob platby nebyl pro zákazníka sám o sobě cílem, nýbrž pouze doplňkem (prostředkem) pro využití hlavní dodávky telekomunikačních služeb. Poplatek za zpracování byl vedlejším plněním a neměl být tudíž osvobozen od DPH.
C-505/22, Deco Proteste – Editores Lda.
Portugalský vydavatel časopisů, společnost Deco Proteste, nabízel předplatné svého časopisu s dárkem zdarma (tablet v hodnotě 50 EUR - hranice pro dárky malé hodnoty v Portugalsku) pro nové předplatitele. Portugalský daňový úřad tvrdil, že společnost Deco Proteste by měla kromě DPH z předplatného odvést i DPH z hodnoty dárků. Na SDEU byla kladena otázka, zda dárky zadarmo představují samostatné zdanitelné plnění ve formě dárku malé hodnoty (které se nepovažuje za dodání zboží za úplatu) nebo vedlejší plnění k hlavnímu plnění (předplatnému časopisu).SDEU rozhodl, že poskytnutí dárku jako protiplnění za objednání předplatného časopisů představuje vedlejší plnění a nelze jej považovat za předání zboží bez úplaty (dárek malé hodnoty). Správce daně byl tedy oprávněn doměřit DPH z hodnoty tabletů ve snížené sazbě DPH, které podléhalo dodání časopisu. Hlavní argumenty Soudu v tomto rozhodnutí byly zejména:
- dárek (tablet) k předplatnému umožnil novým předplatitelům využívat za co nejlepších podmínek hlavní službu poskytovatele (čtení časopisů v digitální verzi),
- poskytnutí dárků v případě nového předplatného je nedílnou součástí obchodní strategie společnosti (jejím cílem je pouze zvýšit počet předplatitelů, a tudíž zvýšit zisky),
- poskytnutí dárku představuje pobídku k předplatnému,
- poskytnutí uvedeného dárku nemá samostatný účel z hlediska průměrného spotřebitele, který souhlasí s tím, že zaplatí alespoň měsíční předplatné, aby uvedený dárek získal.
Závěrem shrnuji principy pro posouzení otázky hlavního a vedlejšího plnění vyplývající převážně z judikatury SDEU:
- Každé poskytnutí služby by mělo být a priori považováno za oddělené a nezávislé, ovšem na straně druhé platí, že poskytnutí plnění tvořeného ekonomicky jednou službou, by nemělo být uměle rozdělováno.
- Pro vedlejší plnění platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, není jeho cílem, ale jen prostředkem pro využití hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek.
- Plnění jsou vedlejší, pokud jsou tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
- O jednu jedinou službu se jedná zejména v případech, kdy se má za to, že jeden nebo více elementů tvoří hlavní službu, zatímco jeden nebo více elementů je naopak považováno za doplňkové služby.
- Skutečnost, že je fakturována pouze jedna cena nemusí nutně znamenat, že se jedná o komplexní plnění.
- Je nutné přihlížet ke smluvním ujednáním, ale zároveň platí přednost „obsahu nad formou“, neboli přednost skutkové podstaty nad formálním ujednáním.
- Princip hlavního a vedlejšího plnění je potřeba řešit komplexně podle předmětu činnosti a převažujících dodávek plátce, neexistuje jednotný návod.
[1] Např. Informace GFŘ k uplatňování DPH u nájmu hrobového místa a u poskytování služeb s tím spojených; Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností
Autor: Denisa Krocová