Im USt-Bereich blieb die Frage der Nebenkosten bei Immobilienvermietung jahrelang offen. Nun kommt es jedoch zur Änderung, die eine negative Auswirkung auf viele Vermieter haben kann.
Wir waren gewohnt, dass wir im Inland nicht so sehr die Entwicklung der Judikatur verfolgten und die Steuerbehörden tolerierten meistens drei Umsatzsteuerbehandlungen von Nebenkosten bei Immobilienvermietungen.
1. Steuerfreie Leistungen
Dieses Sonderkonzept war und wird immer noch insbesondere von der Kommune angewendet. Unter anderem deswegen, dass der immer noch geltende Merkbrief zu § 36 Abs. 11 (nun schon 13) vor allem für Gemeinden bestimmt war. Allerdings wurde es auch häufig im Privatsektor angewendet.
Worum geht es? Im Falle der Weiterberechnung der Kosten an den Mieter auf seinen Namen und auf seine Rechnung im Verhältnis 1:1 (ohne Erhöhung) über Bilanzkonten muss laut dem o.a. Merkbrief keine USt abgeführt werden. Selbstverständlich ist kein Vorsteuerabzugsanspruch erlaubt.
Dieses Verfahren ist insbesondere für kleinere Gemeinden und Vermieter dank einfacher Buchungen und einfacher Umsatzberechnung günstig.
Meiner Meinung nach ist gerade die Bedingung, dass es sich um Ausgaben handeln muss, die vom Vermieter auf Namen und auf Rechnung des Mieters aufgewendet sind, in den meisten Fällen kaum erfüllbar. Auch ist es sehr problematisch nachzuweisen, dass es sich um keine Nebenleistung handelt, die als eine Hauptleistung umsatzsteuerlich zu behandeln wäre (s. unten). Dies bestätigt auch das Oberste Verwaltungsgericht in seinem Urteil AZ 2 Afs 345/2016 – 34 aus dem Jahr 2017, in dem es die Anwendung dieses Verfahrens bei der Weiterberechnung der Kaskoversicherung abwies.
2. Nebenleistungen
Nebenleistungen haben in der europäischen, als auch inländischen Judikatur ziemlich klare Umrisse, was auch die offizielle Antwort des Finanzministeriums der Tschechischen Republik auf die Frage des Verbands der Städte und Gemeinden der Tschechischen Republik bezüglich der USt-Behandlung bei der Miete einer Grabstelle und bei der damit verbundenen Dienstleistungserbringung bestätigt.
In dieser Stellungnahme wiederholt das Finanzministerium der Tschechischen Republik die Bedingungen laut der festen Judikatur, wobei es sich um eine Nebenleistung aus der USt-Sicht handeln soll:
- Die Leistung, die für dessen Empfänger (Mieter einer Grabstelle) grundlegend ist und die aus dessen Sicht das eindeutige Ziel des Geschäftsvorfalls hat, ist die eigene Miete der Grabstelle. Die Gewährung der damit verbundenen Dienstleistungen stellt zwar von der eigenen Miete separate Leistungen dar, die aber entscheidend für den Zweck des Geschäftsvorfalls gehalten werden können. Diese Leistungen stellen allerdings ein Mittel zur Gewinnung eines besseren Vorteils aus der Leistung dar, die in der Miete der Grabstelle zu möglichst besten Bedingungen besteht.
- Der Betrag für die mit der Miete der Grabstelle verbundenen Dienstleistungen stellt zwar im Grunde genommen nicht nur die Bezahlung für die Dienstleistungen dar, die die gemietete Grabstelle betreffen, sondern auch den Anteil des Mieters der Grabstelle an der Verwaltung, Instandhaltung und ordnungsgemäßem Betrieb der ganzen Begräbnisstätte. Die Erbringung der gegenständlichen mit der Miete der Grabstelle verbundenen Dienstleistungen hängt jedoch ganz eng mit der eigenen Miete der Grabstelle zusammen.
- Der laufende Mieter der Grabstelle hat keine Möglichkeit den Dienstleistungserbringer/Versorger der mit der Miete der Grabstelle verbundenen Dienstleistungen zu wählen.
- Der laufende Mieter der Grabstelle hat keine Möglichkeit aus den angebotenen bzw. erbrachten Dienstleistungen zu wählen, die mit der Miete der Grabstelle verbunden sind, nur diejenigen Dienstleistungen zu wählen, die er tatsächlich will und nutzen wird und kann nicht über die Erbringungsintensität dieser Dienstleistungen entscheiden. Der Mieter der Grabstelle zahlt somit in Verbindung mit der Miete der Grabstelle ein bestimmtes Paket der „zusammenhängenden“ Dienstleistungen ohne Rücksicht darauf, ob sich alle diese Dienstleistungen zu der von ihm gemieteten Grabstelle beziehen und ob er alle diese Dienstleistungen tatsächlich nutzt, bzw. ob alle diese Dienstleistungen nutzen will. Die Bindung zwischen beiden Arten der Dienstleistungen ist einigermaßen freier, dies ändert jedoch nichts an der engen Verbindung und dem gegenseitigen Zusammenhang des gesamten Ganzes der erbrachten Dienstleistungen.
- Diese Verbindung und der gegenseitige Zusammenhang beider Dienstleistungsarten erhöht sich zudem in dem Fall, wenn die Vertragsbedingungen es dem Mieter der Grabstelle nicht ermöglichen lediglich die Miete der Grabstelle ohne die zusammenhängenden Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen.
Es ist offensichtlich, dass die o.a. Bedingungen in den meisten Mietbeziehungen erfüllt sind, d.h. nicht nur in Bezug auf die Miete einer Grabstelle.
Die Generalfinanzdirektion bereitet zurzeit ein Merkblatt ähnlichen Wortlauts vor. Seine Wirksamkeit ist ab 01.04.2023 geplant. Daraus ergibt sich, dass die Finanzverwaltung nicht zurück in die Vergangenheit gehen sollte.
Das Hauptprinzip der Nebenleistung ist es, dass sie umsatzsteuerlich als Hauptleistung behandelt wird. In der Praxis heißt es, dass alle mit der Immobilienvermietung verbundenen Nebenleistungen entweder umsatzsteuerfrei ohne Vorsteuerabzugsanspruch oder umsatzsteuerpflichtig mit der Besteuerung zum Regesteuersatz wären.
3. Separate Leistungen
Im Falle, wenn es sich um keine Nebenleistung handelt, wird jede mit der Immobilienvermietung zusammenhängende Leistung separat umsatzsteuerlich behandelt.
Als ein schönes Beispiel für eine separate Leistung kann die Gewährung von Internetverbindung genannt werden.
Die Nebenleistung sollte nämlich nicht das Ziel selbst sein. Der Mieter hat bestimmt mehrere Angebote und ist nicht nur auf ein Angebot vom Vermieter hingewiesen. In einigen Fällen kann die gleiche Behandlung auch bei Reinigungsdienstleistungen angewendet werden.
Bei einigen vom Vermieter zusammen mit der Immobilienvermietung angebotenen Leistungen ist jedoch die Grenze zwischen der Nebenleistung und der separaten Leistung sehr dünn. Es kommt auf die Einstellung der Geschäftsvorfälle, auf den Wortlaut der Vertragsdokumentation und selbstverständlich auf den Ist-Stand der Sache an.
Ich bin der Meinung, dass alles dazu führt, dass Umsatzsteuerpflichtige in den meisten Fällen nach der Variante zwei verfahren werden. Das heißt, dass die vom Vermieter im Zusammenhang mit der Vermietung von Immobilien erbrachten Leistungen als Nebenleistungen zur Hauptleistung – Immobilienvermietung – behandelt werden.
Diese Behandlung als Haupt- und Nebenleistung wird einige negative Auswirkungen haben. Bei steuerpflichtigen Vermietungen kommt es zur Verteuerung der Leistungen, bei denen jetzt ein ermäßigter Steuersatz geltend gemacht wird. Bei steuerfreien Vermietungen kommt es zur Verschlechterung des Kürzungskoeffizienten bei Vermietern und in manchen Fällen auch zur Pflicht den Vorsteuerabzug zu korrigieren, der in der Vergangenheit bei durchgeführten technischen Aufwertungen geltend gemacht wurde.
Es ist möglich, dass es nach der Veröffentlichung des Merkblatteses noch zu Debatten kommt, ob die Behandlung als Nebenleistung nur Dienstleistungen betreffen wird, oder ob sie auch bei Warenlieferungen (z.B. Stromversorgung) anzuwenden ist. Jedoch aus meiner Sicht sehe ich keinen Grund, warum sich die Schlüsse der festen Judikatur unterscheiden sollten.
Abschließend erlaube ich mir noch darauf hinzuweisen, dass aus USt-Sicht der tatsächliche Stand der Sache maßgebend ist. Künstlicher Abschluss von zwei Verträgen – für Vermietung selbst und separat für die Erbringung von zusammenhängenden Leistungen – kann in manchen Fällen als Rechtsmissbrauch beurteilt werden.
Gerne unterstützen wir Sie bei der Gestaltung Ihrer Vertragsbedingungen in Mietverhältnissen, um jegliche Streitigkeiten mit Steuerbehörden zu meiden.